La propriété publique, un actif marchand qui doit être valorisé ?

JF SestierJean-François Sestier
Professeur agrégé de droit public
Avocat Associé
Droit public consultants

Le régime juridique de la charge finale de la TVA générée par des investissements publics de collectivités locales connaît une modification significative depuis le 1er janvier 2016.

Le principe de la compensation

On sait que le principe en la matière est celui de la compensation partielle du fait de la différence de taux entre celui ayant grevé les investissements, et celui de la TVA compensée. On sait encore que seuls les collectivités locales et établissements publics expressément cités à l’article L. 1615-2 du CGCT peuvent bénéficier de ce mécanisme. On sait également que cette compensation porte sur les seules dépenses d’investissement telles que définies à l’article R. 1615-1 du même code. Sont notamment exclues les dépenses réalisées pour le compte de tiers, avec de notables exceptions s’agissant d’investissements sur le domaine de l’État, ou des biens concédés ou affermés (article R. 1615-2 du CGCT).

S’agissant des biens affermés qui sont ceux principalement concernés puisque financés par l’autorité délégante, et afin de ne pas laisser à la charge des collectivités investissant pour les besoins de leurs services publics des sommes fiscales bénéficiant à l’État, un mécanisme de droit à transfert était prévu par l’article 210 de l’annexe II du Code général des impôts. La collectivité établissait à l’attention de son concessionnaire ou fermier une attestation mentionnant le montant de la taxe qu’elle avait acquittée au titre de l’investissement. Le délégataire procédait à la déduction de la taxe à partir des recettes tirées de l’exploitation du service et restituait à la collectivité la somme, selon des clauses définies par le contrat de concession ou d’affermage. Le mécanisme présentait pour l’essentiel un double intérêt, en ce qu’il constituait un remboursement intégral et non pas partiel des sommes ayant grevé l’investissement, et surtout en ce qu’il permettait une récupération des sommes par crédit d’impôts, le montant de la TVA acquittée par la collectivité étant très généralement largement supérieur à celui de la TVA collectée par le concessionnaire ou le fermier entrant en exploitation du bien. Il en résultait un portage financier du montant de la TVA sur investissement réduit au délai nécessaire à l’acceptation par les services fiscaux du mécanisme de récupération, en général quelques mois.

Le décret n°2015-1763 du 24 décembre 2015

À la suite d’une mise en demeure de la Commission européenne du 25 septembre 2014, considérant que la France manquait à ses obligations au regard de la directive 2006/112/CE en maintenant dans sa législation la procédure du transfert du droit à déduction, le décret n°2015-1763 du 24 décembre 2015 a supprimé cette possibilité. La cause tient à l’incompatibilité entre le procédé national du transfert et l’interprétation donnée par la Cour de justice de l’Union européenne à la sixième directive n°77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 relative à la TVA. De jurisprudence constante : « Les États membres sont tenus d’appliquer la sixième directive … même si l’interprétation proposée par certains États membres permettait de mieux respecter certaines finalités poursuivies par la sixième directive, telles que la neutralité de la taxe, les États membres ne peuvent s’écarter des dispositions expressément prévues par celle-ci. » (CJCE 6 octobre 2005 aff. 243/03, 3e ch., Commission c/République française.) Ils ne peuvent non plus en ajouter d’autres, et la procédure de transfert du droit à déduction n’étant pas prévue par le texte communautaire, elle ne pouvait être maintenue.

En réalité, ce nouveau régime mis en place sous la menace d’un recours contentieux a pour effet de parachever un cheminement législatif et réglementaire considérant que la propriété publique, et les investissements qui la sous-tendent, est un actif marchand qui doit être valorisé.

Le principe en a été affirmé par l’article L. 2125-1 du Code général de la propriété des personnes publiques qui impose que toute occupation du domaine public doit, sauf exceptions limitées, donner lieu à redevance. Cette disposition est à combiner avec la position des services fiscaux intervenue au 1er août 2013 qui considèrent que la mise à disposition de biens par une personne publique, au bénéfice de son délégataire fermier est constitutive d’une prestation de services qui, lorsqu’elle est fournie à titre onéreux (i.e. autre que gratuit ou purement symbolique), est soumise à compter du 1er janvier 2014 à TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10 n°93 : BF 10/13 inf. 795). Cette règle peut toutefois être écartée pour les contrats en cours au 1er janvier 2014. De plus, la procédure de transfert de droit à déduction avait été réduite par un décret n° 2014-44 du 20 janvier 2014 modifiant l’article 210 de l’annexe II du CGI en limitant la possibilité de transfert aux investissements publics délégués que la collectivité publique n’utilisait pas pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction. Le décret du 24 décembre 2015 précité achève cette longue évolution en supprimant le transfert du droit à déduction.

Appliquée à la délégation de service public constituée sous forme d’affermage, la conséquence est inéluctable. L’occupation, par le fermier, de biens mis à sa disposition et qui relèvent du domaine public eu égard à leur affectation au service public et à l’aménagement indispensable dont ils ont fait l’objet, est soumise, sauf hypothèse prévue par les textes, à un principe de redevance. Une telle redevance s’analysant comme la contrepartie à titre onéreux d’une prestation de services supporte la TVA. Dès lors, les commentateurs admettent que la collectivité concernée se voit ouvrir le droit à déduction de la TVA acquittée sur celle collectée par le biais de la redevance. L’actif marchand précédemment évoqué rejoint ainsi au plan fiscal le régime de droit commun applicable, sauf exception, à tous les échanges marchands.

Quelques doutes à lever

Reste un certain nombre de mises en cohérence à réaliser et d’incertitudes à lever. Au titre des premières, on relèvera que l’article R. 1615-2 du CGCT exclut encore du panel des dépenses réelles d’investissements éligibles au FCTVA « les dépenses relatives à des biens concédés ou affermés auxquelles peuvent être appliquées les dispositions du I de l’article 210 de l’annexe II au code général des impôts ». La correction peut paraître cosmétique, elle est cependant nécessaire au regard du décret du 24 décembre 2015 précité, et tout à fait utile pour les collectivités confrontées à une matière et des procédures qui ne sont pas caractérisées par la simplicité.

Quant aux incertitudes, à celles déjà largement abordées par l’administration fiscale quant au champ de la TVA applicable aux personnes publiques (BOI TVA-CHAMP-10-20-10- 10-20150204 du 4 février 2015), il faudra ajouter, parmi les investissements délégués par affermage, la question de la distinction claire entre ceux soumis à droit à déduction, et ceux qui relèveront encore du FCTVA. En effet, l’article L.1615-7 modifié du CGCT dispose que les immobilisations réalisées par les collectivités et n’ouvrant pas droit à déduction donnent lieu à attribution du FCTVA si le bien est confié à un tiers chargé soit de gérer un service public que la collectivité territoriale ou l’établissement lui a délégué, soit de fournir à cette collectivité ou cet établissement une prestation de services. Le même mécanisme de compensation peut trouver une application si le bien est confié à un tiers en vue de l’exercice, par ce dernier, d’une mission d’intérêt général ou encore si le bien est confié à titre gratuit à l’État. Tel serait le cas d’un affermage ou d’un marché confiant l’exploitation d’un service public à une association, contrat qui peut prévoir sous certaines conditions une mise à disposition des biens à titre gratuit.

De tels éclaircissements et corrections parachèveraient le nécessaire travail de régularisation du droit national au regard des exigences du droit de l’Union, tout en permettant un usage sinon ergonomique tout au moins facilité d’un enchevêtrement textuel de prime abord complexe.